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《增值稅一般納稅人登記管理辦法》逐條分析

慧擇財稅集團02-17 15:39【經營范圍】瀏覽次數:59

摘要:《增值稅一般納稅人登記管理辦法》逐條分析

關于增值稅一般納稅人登記管理辦法

國家稅務總局令第43號

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》已經2017年11月30日國家稅務總局2017年度第2次局務會議審議通過,現予公布,自2018年2月1日起施行。

國家稅務總局局長:王軍

2017年12月29日

【分析】根據《立法法》《規章制定程序條例》以及發文形式來看,本辦法的性質和位階屬于部門規章,效力低于法律和行政法規,高于稅收規范性文件。在原先實行認定制(審批制)的時候,也是以22號令的形式公布,法律位階沒有變化。不過,在立法技術方面,筆者感覺文件名稱有點費解:以后在執法文書中引用的時候,規范全稱為《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理辦法》呢,還是《增值稅一般納稅人登記管理辦法》呢?抑或是《關于增值稅一般納稅人登記管理辦法》呢?這種用法在總局規章中好像還是第一次出現。(視野編輯注:國家稅務總局網站網站現在該文件標題中已無關于兩字)

第一條 為了做好增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)登記管理,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則有關規定,制定本辦法。

【分析】本條是關于制定依據的規定!对鲋刀悤盒袟l例》屬于行政法規,實施細則屬于財政部和稅務總局聯合頒布的部門規章。前者目前有了最新修訂版本,由認定制改為了登記制;后者目前還沒有修訂,相關表述仍然是認定,迫切需要修改。認定制改為登記制,也是43號令取代22號令的關鍵因素。如果實施細則不及時修改,會有制定依據未動、下位法先行(暫且借用這個概念,盡管用在此處不妥,因為細則和辦法都是部門規章,法律位階相同)的嫌疑。不過本條規定在表述方面沒有問題,即便是實施細則以后發生了修改,也不影響。

第二條 增值稅納稅人(以下簡稱納稅人),年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準(以下簡稱規定標準)的,除本辦法第四條規定外,應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。

【分析】該款規定相當于按照銷售額標準對一般納稅人做了個定義。對于從事稅務工作的人來說,增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人是一個常識。但是,對于其他人來說可能會感覺到奇怪:一般納稅人的對應概念不應該是特殊納稅人嗎?小規模納稅人的對應概念不應該是大規模納稅人嗎?一般和小規模怎么會存在對應關系?《增值稅暫行條例》及其實施細則均沒有一般納稅人的定義!稐l例》中甚至沒有一般納稅人的說法,只是提到小規模納稅人以外的納稅人;《實施細則》中為了表述方便,將小規模納稅人以外的納稅人輕描淡寫地改稱以下稱一般納稅人。因此可以套用魯迅的話:條例本沒有一般納稅人,細則用的地方多了,便有了一般納稅人。

本辦法所稱年應稅銷售額,是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額,包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。

【分析】該款規定完善了連續經營期的滾動計算方式,將按季申報的情況考慮了進來,在連續不超過12個月的基礎上增加了連續不超過四個季度。

銷售服務、無形資產或者不動產(以下簡稱應稅行為)有扣除項目的納稅人,其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額,不計入應稅行為年應稅銷售額。

【分析】全面營改增后,所有的流轉稅業務均統一為增值稅應稅行為。傳統增值稅業務的一般納稅人年銷售額標準為50萬和80萬,營改增業務為500萬,盡管營改增在年銷售額標準方面充分照顧了納稅人的選擇權,但偶然發生的不動產轉讓,可能瞬間超出500萬的標準,因此,《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)中將偶然發生的轉讓不動產的銷售額排除在應稅行為年應稅銷售額之外。在本條款中,排除范圍進一步囊括了偶然發生的銷售無形資產,更有利于保障納稅人的身份選擇權。

第三條 年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人,會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。

本辦法所稱會計核算健全,是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿,根據合法、有效憑證進行核算。

【分析】會計核算健全是區分一般納稅人和小規模納稅人年應稅銷售額標準之外的另一標準,本條規定在措辭方面比《增值稅暫行條例》更加科學。因為兩個標準同時存在,所以不宜直接將年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人一刀切地都先稱為小規模納稅人。

第四條 下列納稅人不辦理一般納稅人登記:

(一)按照政策規定,選擇按照小規模納稅人納稅的;

(二)年應稅銷售額超過規定標準的其他個人。

【分析】這兩種情況也是舊文件下的沿襲規定,本來沒有必要展開。不過,鑒于部分朋友糾結于其他個人的身份歸屬,還是說道說道。我們做個推理:《增值稅條例》首先將增值稅納稅人分為單位和個人;《實施細則》進一步將個人分為個體工商戶和其他個人;《國家稅務總局關于明確<增值稅一般納稅人資格認定管理辦法>若干條款處理意見的通知》(國稅函〔2010〕139號)中明確其他個人,是指自然人;22號令及43號令都規定其他個人即使年應稅銷售額超過了規定標準,也不辦理一般納稅人登記。根據上述推理,能得出什么結論?增值稅納稅人身份除了一般納稅人和小規模納稅人,沒有第三種情況。顯而易見,自然人一定屬于小規模納稅人。

第五條 納稅人應當向其機構所在地主管稅務機關辦理一般納稅人登記手續。

【分析】本條為沿襲規定,不予贅述。

第六條 納稅人辦理一般納稅人登記的程序如下:

(一)納稅人向主管稅務機關填報《增值稅一般納稅人登記表》(附件1),如實填寫固定生產經營場所等信息,并提供稅務登記證件;

(二)納稅人填報內容與稅務登記信息一致的,主管稅務機關當場登記;

(三)納稅人填報內容與稅務登記信息不一致,或者不符合填列要求的,稅務機關應當場告知納稅人需要補正的內容。

【分析】該條規定是沿襲了國家稅務總局公告2015年第18號的內容。辦理一般納稅人登記的程序非常簡單,只要提供稅務登記證件、填報內容信息一致,即可成為一般納稅人。放管服改革,在這里放得很到位。

第七條 年應稅銷售額超過規定標準的納稅人符合本辦法第四條第一項規定的,應當向主管稅務機關提交書面說明(附件2)。

【分析】該條規定也是沿襲了國家稅務總局公告2015年第18號的內容。嚴格來說,本辦法第四條第一項中按照政策規定的表述不是太完美,因為這不是一個規范的法律術語,但可能沒有更好的辦法了。不過,這不影響理解。那么,按照有關政策,可以按照小規模納稅人納稅的情況包括哪些呢?《增值稅暫行條例實施細則》及36號文等相關文件中列舉了非企業性單位不經常發生應稅行為等情況。非企業性單位容易理解,不過何為不經常發生?稅務總局2011年和2013年曾發文明確旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費的食品,屬于不經常發生增值稅應稅行為,并在解讀中說明旅店業和飲食業納稅人的主業為提供住宿、飲食服務,其銷售非現場消費的食品,屬于不經常發生增值稅應稅行為,F在全面營改增了,關于何為不經常發生,筆者認為大可不必咬文嚼字鉆牛角尖,留給納稅人和主管稅務機關根據具體情況去判斷吧。

第八條 納稅人在年應稅銷售額超過規定標準的月份(或季度)的所屬申報期結束后15日內按照本辦法第六條或者第七條的規定辦理相關手續;未按規定時限辦理的,主管稅務機關應當在規定時限結束后5日內制作《稅務事項通知書》,告知納稅人應當在5日內向主管稅務機關辦理相關手續;逾期仍不辦理的,次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,直至納稅人辦理相關手續為止。

【分析】這條是關于辦理登記手續時限的要求。金三系統比較強大,當年應稅銷售額滾動計算超過標準后,會有自動提醒。如果經過通知辦理逾期仍不辦理,后果很嚴重:按照稅率而非征收率計算應納稅額、不得抵扣進項稅額。

第九條 納稅人自一般納稅人生效之日起,按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額,并可以按照規定領用增值稅專用發票,財政部、國家稅務總局另有規定的除外。

本辦法所稱的生效之日,是指納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日,由納稅人在辦理登記手續時自行選擇。

【分析】關于生效之日,22號令規定納稅人自認定機關認定為一般納稅人的次月起,本辦法給予了納稅人選擇權,可以在辦理登記的當月1日或者次月1日之間自行選擇。另外,用領用增值稅專用發票替代舊文件中的領購購買,更加科學。畢竟,發票都是稅務機關免費供應了,不存在購了。

第十條 納稅人登記為一般納稅人后,不得轉為小規模納稅人,國家稅務總局另有規定的除外。

【分析】如果小規模納稅人會計核算健全、能夠提供準確稅務資料,可以登記為一般納稅人。反之,如果一般納稅人會計核算不健全、不能提供準確稅務資料,不得轉為小規模納稅人,而應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。至于一般轉小規模的另有規定,筆者還沒有見到。

第十一條 主管稅務機關應當加強對稅收風險的管理。對稅收遵從度低的一般納稅人,主管稅務機關可以實行納稅輔導期管理,具體辦法由國家稅務總局另行制定。

【分析】根據現行有關規定,主管稅務機關可以在一定期限內對新登記為一般納稅人的小型商貿批發企業以及在登記為一般納稅人后發生增值稅偷稅、騙取出口退稅和虛開增值稅扣稅憑證等行為的企業實行納稅輔導期管理。對前者的輔導期為3個月,對后者的輔導期為6個月。所謂輔導期,其實就是加強監督并課以一定限制。此處的具體辦法由國家稅務總局另行制定,應該會出臺新的輔導期管理辦法替代舊的輔導期管理辦法。因為舊辦法的輔導對象比稅收遵從度低的范圍要狹窄,有必要與時俱進。

第十二條 本辦法自2018年2月1日起施行,《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務總局令第22號公布)同時廢止。

【分析】《規章制定程序條例》中規定:規章應當自公布之日起30日后施行;但是,涉及國家安全、外匯匯率、貨幣政策的確定以及公布后不立即施行將有礙規章施行的,可以自公布之日起施行。盡管我們看到本辦法時略遲幾天,但它是2017年12月29日公布的,2018年2月1日施行,符合自公布之日起30日后施行的規定。

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